基本案情

争议焦点

本案的争议焦点在于稽查局对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件以外的涉税案件是否具有执法权。

税务机关认为，其在对合肥晨阳橡塑有限公司进行税务稽查后，发现该公司少缴纳相关税款及未按规定代扣代缴部分个人所得税，并据此作出行政处罚的决定，符合《税务稽查工作规程》关于税务稽查主要职责的规定，即稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。

二审法院认为，根据《税收征管法细则》第九条：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”长丰县地方税务局稽查局对晨阳橡塑有限公司作出的行政处罚，内容均为对单位少申报缴纳税款或者对个人所得税未履行代扣代缴的法定义务的行为进行处罚，从上述处罚的内容上看，不属于税务稽查局的法定职责。

法理分析

（一）《税收征管法》、《税收征管法细则》的规定

《税收征管法细则》第九条规定：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。

（二）《税务稽查工作规程》的规定

《税务稽查工作规程》第二条规定：税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税。税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。稽查局具体职责由国家税务总局依照《税收征管法》、《税收征管法细则》有关规定确定。

根据《税务稽查工作规程》规定，按照税收稽查的来源，稽查的内容和目的大体上可以把税收稽查分为日常稽查、专项稽查和专案稽查三类。

日常稽查是指对通过计算机或人工筛选出来的稽查对象采取的全面、综合性稽查。

专项稽查是指对根据特殊目的要求筛选出来的纳税人和扣缴义务人所进行的稽查。

专案稽查是指对举报、转办、交办等案件的稽查。税收稽查的案件来源主要有：征管部门发现疑点转来的案件；管理部门发现疑点转来的案件；稽查部门依据一定标准选定的案件；举报、移交、转交过来的案件。

（三）如何界定税务稽查的职责范围

在本文案例中，人民法院审判的法律依据仅仅是《税收征管法细则》有关规定。笔者认为，单从《税收征管法细则》第九条的规定是无法确认稽查局的职责范围的，人民法院应该以《税务稽查工作规程》作为审理依据。

首先，国家税务总局制定发布《税务稽查工作规程》的法律地位明确。

《立法法》第71条规定：“国务院和部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。”可见，国家税务总局作为国务院直属机构，其制定规章的地位是合乎法律规定的。

其次，《税务稽查工作规程》与上位法不抵触时可优先适用与援引。

当规章与法律的规定发生冲突时，以法律的规定为准。然《税务稽查工作规程》作为实施性规定，是对上位法内容的具体化，较之上位法其内容更为详尽和更具有操作性，在其内容与上位法并不抵触的情况下，可优先适用与援引。因此，人民法院应该适用《税务稽查工作规程》审理税务稽查诉讼案件。

几点启示

当前，我国税收稽查工作之所以高风险低回报，其主要原因就在于税收稽查相关法律法规的缺失，导致税收稽查体系功能难以真正发挥出来。

年1月国务院法制办公布《征收管理法修订草案（征求意见稿）》第五十五条规定：“税额确认过程中，发现纳税人有下列情形之一的，应当由税务稽查部门立案查处：

（一）涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税；

（二）虚开发票等税收违法行为；

（三）纳税人发生纳税义务未进行纳税申报的；

（四）法律、行政法规规定的其他行为。”

根据《征求意见稿》，税务稽查的权责范围得到进一步明确，但也存在一些不确定性，笔者认为应提高税务稽查立法层次，明确相关规定，才能为税务稽查执法提供专门的、详尽的法律依据，降低税务稽查风险，提高税收稽查效果。建议在《税收征管法》中单列一章税务稽查，从法律上细化税务稽查的内涵，进一步明确税务稽查执法主体资格，并以稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处为原则，明确税务稽查法定职责的相关内容：

（一）明确稽查部门负责需要立案查处的税收违法案件的全面税务检查工作

经稽查程序检查、审理，若稽查对象发生非稽查部门法定职责内的税收违法行为，该案件仍由稽查部门负责，排除税收征管部门的介入。这样不仅符合《税收征管法》第11条“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”的立法精神，同时也能避免因征管、稽查重复检查造成的税务资源浪费，节约税收成本，提高税收征管效率。

（二）明确税务稽查与征管工作的衔接规则

税务稽查的作用不应该只是查补税款，更重要的是“外查内促”，通过稽查发现征管中存在的问题，以查促改，提高征管质效。一方面，征管部门如发现纳税人涉嫌偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为，应依法移交稽查部门，由稽查部门组织实施全面检查。另一方面，税务稽查人员在稽查过程中发现征管工作中存在的行业性、普遍性问题时，要及时反馈给征管部门对相关行业的经济秩序进行清理整顿。

（三）明确赋予国家税务总局对税务稽查规定的解释权

《税务稽查工作规程》的法律级次较低，其规定是否优先适用往往存在争议，建议新修订的《税收征管法》在完善税务稽查规定的同时，明确赋予国家税务总局对税务稽查相关规定的解释权，使其解释内容在与上位法不抵触的情况下优先适用，堵塞法律漏洞，促进税务稽查工作的顺利开展。

作者：罗肖峰林莉莉

本文已刊登于《税务研究》年第12期

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