去年，一份《湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》（湘地税财行便函〔〕3号）的文件，将持续十几年的土地增值税争议再次推上了风口浪尖。相信税务人员、从事房地产财税工作的朋友对这个问题应该不会感到陌生，这场争议始于国家税务总局发布“国税函〔〕号”，但是至今仍未停止。

年9月，国家税务总局批复广西省地方税务局《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔〕号）“你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔〕32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”，由此引发了各级税务机关、纳税人对“以股权转让名义转让房地产”是否应该征收土地增值税的争议。

认为不应征税的一方的观点是，《土地增值税暂行条例》第二条就已经明确规定土地增值税的征税范围，是对“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”征税，转让股权不属于土地增值税的征税范围。国税函〔〕号是对特定事项的批复，不适用于全国。另一方则认为，应根据该批复“实质重于形式”的原则和精神，对“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税。显然持后者观点的多为税务机关，主要出于避免税源流失的考虑。但事实上，由于国家税务总局、各省地方税务局在其后十多年均没有再出台纳税人普遍适用的明确指引，站在税务机关执法的立场，实际上对这个问题也会觉得难以把握。

去年，湖南省地税财产行为处的便函打破了“平静”，便函指出“据各地反映，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击税收公平原则，影响依法治税，造成了税收大量流失。总局曾下发三个批复明确‘以股权转让名义转让房地产’属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地增值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔〕号、国税函〔〕号、国税函〔〕号文件，依法缴纳土地增值税”，再次引发业内对该问题的激烈讨论。

上述文件文号是便函，发文单位是湖南省地税内部室——财产和行为税处。也许有些朋友会觉得奇怪，听说过文号为某某“字”、某某“函”的，但是鲜有听说过文号是某某“便函”的。那究竟什么是“便函”呢？

根据《关于印发全国税务机关公文处理办法的通知》（国税发[]92号）第六十条“各级税务机关的内设机构除办公厅（室）和法律规定具有独立执法权的机构外不得对外正式行文”的规定，以及第六十一条“各级税务机关的内设机构根据工作需要，在规定的职权范围内，向上、下级税务机关的内设机构和其他机关的有关内设机构行非正式公文时使用便函，机关内设机构之间根据工作需要也可以使用便函……。便函适用于商洽工作，通报和汇报有关情况，询问和答复一般事务性问题”的规定，可以知道：便函事实上是非正式公文，是税务机关内部工作需要而使用的非正式公文文种。从该文的主送机关是“各市州地方税务局财产行为税科”看，事实上该便函是湖南省地税财行处对下级税务机关科室的工作指导意见，对“内”而非对“外”的，并不属于对全体纳税人公告的税务规范性文件。

从便函的正文提到“总局曾下发三个批复明确……”，可知湖南省地税作出“以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为，其依据来源于总局下发的三个批复，分别是：国税函〔〕号、国税函〔〕号、国税函〔〕号。其中，国税函〔〕号就是我们前面提到的《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》。那么，其余两份税务总局文件究竟是什么呢？事实上，我们大部分人都没有看过这两份文件，从国家税务总局网站法规库也只能查找到“国税函〔〕号”，无法查询到其余两份。但是，我们通过强大的网络搜索引擎，最终还是找到了这两份文件，分别如下：

（1）《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函[]号）“广西壮族自治区地方税务局：你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》（桂地税报[]13号）收悉。鉴于广西玉柴营销有限公司在年10月30日将房地产作价入股后，于年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。”

（2）《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函〔〕号）“天津市地方税务局：你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办〔〕6号）收悉。经研究，同意你局关于‘北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为’的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税”。

暂不论国家税务总局“国税函〔〕号”批复的内容是否合理、合法，可以确定的一点是，该批复既不是现行有效的部门规章，也不是有效的规范性文件。国家税务总局近年不断加强规范性管理，分批开展税收文件的清理工作。尽管在国家税务总局法规库，该文件显示全文有效。但是，根据年11月发布《税务部门现行有效、失效、废止规章目录》（国家税务总局令第23号），该文件并不属于“现行有效的税务部门规章目录”列明有效的税务部门规章，也不属于年12月发布的《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告年第26号）中“现行有效的税收规范性文件目录”列明有效的税务规范性文件。

从该文件使用的文种是“批复”，且主送“广西壮族自治区地方税务局”，并未抄送全国其他各级税务机关来看，可知该文件是国家税务机关对下级税务机关请示的特定事项的专项批复，而并非制定全国适用的税收政策。在目前不断完善税法体系的大环境下，该“批复”更是无法归类为“税务规章”、“税务规范性文件”范畴，并不能广泛适用于全部纳税人。

事实上，尽管没有正式发文明确，但安徽省地方税务局在年12月网上纳税咨询“原国税函〔〕号文件是否继续有效？在安徽省是否适用？”作了“该文件专发广西，仅针对特定案例”的回答，指出了该文件不能作为对普遍纳税人的执法依据。安徽地税的这个答复没有很明确地指出“以股权名义转让房地产”到底要不要征收土地增值税，但指出了批复是针对特定案例。因此，可以推导的是，如没有特殊“批复”，其他案例应适用于上位法、一般性税法规定。这种观点和湖南省地方税务局财产行为处的意见显然不同。

同样地，其余的“国税函〔〕号”和“国税函〔〕号”两份批复，无法在国家税务总局法规库查询到，没有《国家税务总局税务部门规章制定实施办法》（国家税务总局令[]1号）、《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）公告公布的规定程序。因此，笔者认为，这两份批复同样属于国家税务总局对下级税务机关专项请示的批复，不属于税务规章、税务规范性文件，不能广泛适用于全部纳税人。

笔者认为，既然“三个批复”不属于税务规章、税务规范性文件，只是针对特定案例，不能广泛适用于全部纳税人。那么，对“特定案例”以外的其他事项，就应该当然地适用上位法的规定和税法的一般规定。《土地增值税暂行条例》第二条就已经很明确规定土地增值税是对“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”征税。股权转让并不属于土地增值税的征税范围。

新《行政诉讼法》第三十四条规定，“被告作出的行政行为负有举证责任，应该提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”。那么，如果税务机关对其他案例作出了征税的行政行为，且产生了税企争议，纳税人采取诉讼的司法救济方式，其结果是，税务机关显然无法提供作出该行政行为的“所依据的规范性文件”。

来源：计兮

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