近年来，随着我国推进依法行政、建设法治政府进程的不断加快，纳税人维权意识、行政监察以及司法监督力度的日益增强，对税务机关的执法水平和执法质量的要求越来越高，税收执法风险问题逐步显现出来。因此如何有效防范和化解税收执法风险，减少税务人员的执法压力，保证税收法律法规及各项税收制度的正确施行，促进税收事业健康发展已成为税务机关面临的重要课题。一、税务稽查执法风险概述及类型税务稽查执法风险，是指由于税务稽查部门和税务稽查人员需要对纳税人、扣缴义务人是否依法履行纳税义务、代扣代缴义务进行监督，因此税务稽查部门和税务稽查人员就要对其作出的税务检查结论和税务处理处罚意见的合法性和公正性负责。如果税务稽查人员作出的决定不合法或有失客观公正，就必须承担相应的稽查风险和法律责任。具体类型包括：（一）执法主体风险行政行为合法的第一要件就是行政执法主体必须合法。行政主体合法包括行政机关合法、人员合法和委托合法三个方面。实际稽查工作中，这三个方面都可能发生执法主体错误。（二）执法依据风险一是税收执法行为缺乏法律依据。二是对法律适用的基本规则不够了解或明知规则而不遵循，不能正确把握上下位法、新旧规定、一般规定与特别规定之间的关系。应有上位法依据而没有；有上位法依据而不引用，直接引用下位法或其他规范性文件；所引用的下位法或其他规范性文件与上位法冲突。不能正确把握法的溯及力规则。三是对法律的基本原则把握不准。四是对具体法条理解有误，从而影响对具体案件的定性和处理（三）执法程序风险由于“重实体，轻程序”思想的存在，执法文书不到位，部分工作程序不规范、不统一，有些业务工作流程、内部规定不明，内部控制不严密，执法过程、执法结果透明度低。（四）执法不严风险一方面执法不严谨。对法律法规有明确、具体、详细的适用范围、条件、标准、形式的羁束性行政行为适用不严谨。另一方面滥用自由裁量权。依据自由裁量权本身所包含的弹性幅度，不贯彻“过罚相当”和“横向公平”的原则，而是畸轻畸重，从而产生稽查执法风险。二、税务稽查执法风险成因分析税务稽查风险产生的原因有很多，主要有政策法规因素、稽查实施因素、和外部干扰因素等。（一）政策法规因素现行税收法律、法规和政策存在缺陷，这就为执法风险提供了存在的空间和条件，为税务机关的正常执法带来相当大的困难，突出表现在以下几个方面：1、税收立法体制存在缺陷《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)第八条第(六)项规定：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。但到目前为止，作为基本法律由全国人大制定的只有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的只有一部，即《税收征收管理法》。我国现行的税收实体法规范，除所得税外全部由国务院以行政法规的形式颁布实施。其依据为《立法法》第九条和年9月18日全国人大常委会通过的授权国务院制定发布税收条例的决定。从立法质量考究,这些实体法规范的一个共同特点是:立法粗疏。结果不得不由国务院税务主管部门财政部、国家税务总局进行解释补充，以至于在税务稽查实务中引用财政部及国家税务总局规范性文件的现象大量存在。特别是作为税法基本要素的征税对象，又是国家税务总局以规范性文件加以解释而颁布实施的。根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，人民法院审理行政案件，以法律、行政法规和地方性法规为依据，参照规章。而最高人民法院年5月18日印发的法[]96号《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》第一条关于行政案件的审判依据中指出：“根据行政诉讼法和立法法有关规定，人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用”。显然，规章的用与不用，由法官依法判断后进行取舍，而规范性文件则不在“参照”之列。从以上叙述不难得出以下结论：一旦涉及税务行政诉讼，税务稽查实务中大量适用的执法依据——税收规章和税收规范性文件便将面临司法的考量，税务稽查执法风险有可能随之而产生。2、政策法规条文规定不合理现行税收法律部分条款与实践脱节，存在明显的不合理之处，而国家税务主管部门和有关立法机关又没有进一步发布有关立法解释，导致税务稽查产生执法风险。最明显的例子是：根据《税收征管法实施细则》第九条规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。这是稽查局执法权限的法源。根据字面理解，很容易理解为：稽查局专门负责偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，不能处理主管其他类型税务案件，如发票案件；也不能主管非偷逃骗抗的一般税务违章案件，也就是说一般案件没有偷逃骗抗情节或线索稽查局不得介入，如此则颠覆我们一般所说稽查局从事的日常检查和专项检查职能。年10月合肥中院根据该条判决合肥长丰县地税局稽查局对某企业非偷税行为的处罚决定超越职权并撤销该处罚决定。该案给我们的税务稽查执法主体合法性敲响了警钟，也提醒有关立法机关和税务主管部门重新审视税务稽查部门的职能定位问题。3、政策法规条文规定模糊税收法律条文规定得模糊不清或不完整，会给税务稽查机关带来执法风险。比如，城建税的纳税义务发生时间如何确定，《城建税暂行条例》规定得比较模糊。《城建税暂行条例》第三条规定：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税，增值税，营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳”。实践中对于这一条有两种不同的理解，一种认为城建税的纳税义务发生时间与主税种一致，滞纳金和罚款的加处也与主税种一致；另一种认为城建税的纳税义务发生时间为主税种的实际缴纳时间，因此稽查查补“三税”时对城建税不应加收滞纳金和罚款。稽查实践中由此产生两种不同的处理结果，为税务稽查带来执法风险。又如，对于扣缴义务人应扣未扣税款的，根据《税收征管法》第69条的规定，只能对扣缴义务人处应扣税款的百分之五十以上三倍以下的罚款，没有规定可以对扣缴义务人责令补扣和加收滞纳金，虽然国税发47号文件规定“应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”，但是稽查实践中由于担心该文件的法律效力不够而产生执法风险，一般不适用该文件责令补扣。那么能不能对扣缴义务人责令补扣和加收滞纳金呢？首先，根据《行政处罚法》第23条的规定：“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为”。税务机关应当（不是可以）责令扣缴义务人补扣税款。其次，根据《税收征管法》第32条的规定：“扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。这里的解缴应当包括应扣未扣的纳税人，因此对扣缴义务人也是应当加收滞纳金的。在稽查执法中，由于《税收征管法》第69条规定得不完整，执法人员担心承担执法风险，一般不对扣缴义务人责令补扣和加收滞纳金。但是从另一个角度来讲，税务机关有法不依也是一种执法风险。4、法律规定之间相互冲突如果有两部以上法律对于同一类执法行为进行了规范，而且这些法律规定之间相互冲突的话，就会给税务稽查带来执法风险。比如，《行政强制法》和《税收征管法》都对行政强制行为进行了规范，但是由于两部法律的出台时间有先后，导致两者关于税务行政强制的规定有冲突：一是《行政强制法》规定滞纳金属于行政强制措施，两者关于税收滞纳金的加收程序以及法律救济的规定不一致；二是《行政强制法》规定加收滞纳金不能超过本金而《税收征管法》未规定；三是两者关于查封扣押、冻结存款的期限规定不一致；四是两者关于强制执行前催告文书名称及内容不一致；五是部分程序《行政强制法》有明确规定，《税收征管法》及其实施细则未做规定，比如制作现场笔录、陈述申辩等问题。如果税务稽查中继续沿用《税收征管法》关于强制执行的规定，就有可能面临败诉的风险。5、政策法规规定缺失在税务稽查实务中，由于部分税收政策规定的缺失或疏漏，将会导致稽查人员适用法律依据无所适从。举例来说，在我们的税制中，营业税、增值税、消费税、土地增值税等税种都规定有“价格明显偏低且无正当理由”的涉税处理规定，但是上述各税种单行条例及其实施细则和总局后期制定的各项政策法规均未解决税企双方普遍

欢迎转载,转载请注明原文网址：http://www.anhuishengzx.com/ahzx/12229.html